МНС РОССИИ
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО САНКТ-ПЕТЕРБУРГУ
ПИСЬМО
от 28 июля 2004 г. N 02-05/16115@
Управление МНС России по Санкт-Петербургу направляет для
использования в практической работе ответы на отдельные вопросы, связанные
с применением налогового законодательства по налогу на прибыль
организаций.
Заместитель руководителя Управления
Министерства РФ по налогам
и сборам по Санкт-Петербургу
советник налоговой службы РФ I ранга
М.М.Янкина
ПРИЛОЖЕНИЕ
к письму
УМНС по Санкт-Петербургу
от 28.07.2004 N 02-05/16115@
ВОПРОС 1. Участник совместной деятельности, ведущий дела по договору
совместной деятельности, заключает от своего имени, но по поручению
товарищей (на основании полученных от них доверенностей) кредитный договор
с банком для получения денежных средств, необходимых для достижения целей
совместной деятельности. В каком порядке учитываются проценты по кредиту
для целей налогообложения прибыли?
ОТВЕТ. Особенности и порядок отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли,
а также порядок ведения налогового учета таких расходов изложены в статьях
265 (пп. 2 п. 1), 269, 270 (п. 8), 272 (п. 8), 328 НК РФ. Особенности
определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, полученным
участниками договора простого товарищества, - в статьях 250 (п. 9), 278 НК
РФ.
Исходя из норм указанных выше статей проценты по кредитному договору,
заключенному в рамках совместной деятельности, учитываются в качестве
расходов, уменьшающих доходы от этой деятельности. При определении
величины данных расходов должны быть соблюдены ограничения, установленные
ст. 269 НК РФ. Доходы, полученные от участия в товариществе, за минусом
расходов по кредитным обязательствам совместной деятельности,
распределяются между участниками в соответствии с порядком, установленным
ст. 278 НК РФ, и включаются в состав внереализационных доходов
налогоплательщиков - участников товарищества для целей налогообложения
прибыли.
ВОПРОС 2. Согласно договору с фирмой-разработчиком для организации
была написана компьютерная программа для использования ее в
производственной деятельности. Стоимость расходов по созданию программы
согласно условиям договора составляет 300000 рублей. Поскольку программа
написана для организации и за счет средств организации, то организация
является ее собственником при этом авторское право принадлежит
разработчику.
В каком порядке отражаются расходы по созданию такого программного
продукта для целей налогообложения?
ОТВЕТ. В соответствии с пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ
(далее - НК РФ) приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком
результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
собственности (исключительные права на них), используемые в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд
организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12
месяцев) относятся к нематериальным активам.
К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право
автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.
Для признания программы для ЭВМ в качестве нематериального актива для
целей налогообложения прибыли необходимо наличие способности приносить
налогоплательщику экономическую выгоду (доход), а также наличие надлежаще
оформленных документов, подтверждающих существование самого
нематериального актива и (или) исключительного права на него.
Нематериальные активы (со сроком полезного использования более 12
месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.) согласно пункту 1
статьи 256 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу, расходы на
приобретение которого погашаются ежемесячно путем начисления амортизации,
рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 НК РФ,
и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль с учетом статьи 318
НК РФ.
В случае если у налогоплательщика отсутствуют документы,
подтверждающие исключительное право использования программы для ЭВМ, то
расходы на приобретение (создание) таких программ признаются в целях
налогообложения прибыли на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК
РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со статьями
272 и 318 НК РФ как косвенные расходы того отчетного (налогового) периода,
в котором эти расходы осуществлены. Вместе с тем если условиями сделки
установлен срок пользования программой, то расходы принимаются равномерно
в течение указанного в договоре срока.
ВОПРОС 3. В качестве обеспечения своевременного и полного возврата
кредита по договору об открытии кредитной линии организация-заемщик
предоставляет кредитору в качестве залога нежилое помещение, принадлежащее
на праве частной собственности физическому лицу (залогодателю). Передача
залогодателем в залог залогодержателю (кредитору) нежилого помещения
оформлено договором ипотеки. В договоре ипотеки указано, что предметом
залога обеспечивается исполнение обязательств организации-заемщика,
возникших на основании договора об открытии кредитной линии, а также то,
что расходы по нотариальному удостоверению и регистрации договора ипотеки
несет залогодатель. Как следует учитывать в налоговом учете расходы по
нотариальному оформлению договора ипотеки в том случае, когда оплата этих
расходов произведена организацией-заемщиком? Как следует учитывать в
налоговом учете расходы по оценке имущества, передаваемого в залог, если
эти расходы были оплачены организацией-заемщиком?
ОТВЕТ. В соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ (далее -
НК РФ) расходами по долговым обязательствам признаются проценты,
начисленные по долговым обязательствам любого вида. Иные расходы по
долговым обязательствам, в том числе расходы, возникающие в связи с
заключением договоров займа, кредитных договоров, договоров иного
заимствования в статье 269 не поименованы. Следовательно, данные расходы
не могут быть отнесены к расходам по долговым обязательствам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль.
Указанные расходы также не могут быть приняты как прочие
внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли (ст. 265), так
как данные расходы возникают в связи с получением в пользование денежных
средств, подлежащих возврату, то есть не направлены на получение дохода,
соответственно, не соблюдаются требования статьи 252 НК РФ.
ВОПРОС 4. Сотрудник организации использует для служебных поездок свой
личный автомобиль ВАЗ-21093. В соответствии со ст. 188 Трудового кодекса
РФ работнику выплачивается компенсация за использование, износ
(амортизацию) личного транспорта, принадлежащих работнику, в сумме 1200
руб., также возмещаются расходы, связанные с использованием. Размер
возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора,
выраженным в письменной форме.
По договору предусмотрено возмещение расходов на бензин, ТЭО, мойку
на сумму фактических расходов. Бензин списывается по кассовым чекам,
путевые листы не ведутся.
Каков порядок учета данных сумм для исчисления налога на прибыль и
какими документами должны подтверждаться данные расходы для целей 25 главы
НК РФ?
ОТВЕТ. В соответствии со статьей 188 Трудового кодекса Российской
Федерации (далее - ТК РФ) при использовании работником с согласия или
ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику
выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию)
инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств
и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы,
связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется
соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы
компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право
самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с
возмещением расходов при использовании личного имущества работника.
В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании
работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым
договором, не являются нормами, установленными в соответствии с
действующим законодательством Российской Федерации.
На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ компенсационные
выплаты работникам за использование для служебных поездок личных легковых
автомобилей, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на
прибыль, производятся по нормам, утвержденным постановлением Правительства
РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 (в редакции постановления Правительства РФ от
15.11.2002 N 828).
Выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по
роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными
служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные
легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя
предприятия, организации или учреждения, в котором устанавливаются размеры
этой компенсации.
В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по
эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового
автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы,
техническое обслуживание и текущий ремонт).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию
предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного
автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных
поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой
автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника
автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества
календарных дней в месяце. За время нахождения работника в отпуске,
командировке, в случае невыхода его на работу по другим причинам
компенсация не выплачивается.
Расходы по эксплуатации автомобиля сверх компенсационных выплат при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
ВОПРОС 5. Предприятие согласно договору лизинга является
лизингополучателем и балансодержателем предмета лизинга.
Имеет ли право лизингополучатель включить в первоначальную стоимость
предмета лизинга помимо затрат лизингодателя затраты, понесенные
непосредственно лизингополучателем по предмету лизинга, связанные с
доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования
(затраты по доставке, установке и пр.)?
ОТВЕТ. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ
первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга,
признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, содержание,
доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно
для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или
учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 "О
финансовой аренде (лизинге)" (с учетом изменений и дополнений)
установлено, что лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю
имущество, являющееся предметом лизинга в состоянии, соответствующем
условиям договора лизинга и назначению данного имущества, то есть в
состоянии, пригодном для использования.
Учитывая изложенное, все расходы по доставке, монтажу, установке и
пр. имущества, являющегося предметом лизинга, являются расходами
лизингодателя.
ВОПРОС 6. Организация выполняет работы, услуги как облагаемые НДС,
так и освобождаемые от НДС.
Суммы НДС, предъявляемые поставщиками материальных ресурсов и
основных средств, которые используются для производства работ, услуг, не
облагаемых НДС, организация включает в прочие расходы на основании пп. 1
п. 1 ст. 264 НК РФ. Каков порядок учета НДС, предъявленного поставщиками и
не подлежащего вычету?
ОТВЕТ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового
кодекса РФ (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном
законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением
перечисленных в статье 270 НК РФ. В статье 270 НК РФ (пункт 19) указано,
что не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде сумм
налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким
образом, на суммы НДС, предъявленные поставщиком товаров (работ, услуг)
покупателю, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 не распространяются.
Кроме того, статьей 272 (пункт 7, подпункт 1) установлено, что датой
признания расхода в виде сумм налогов является дата начисления налогов. В
соответствии с правилами НК РФ начисление налогов осуществляет
налогоплательщик и отражает суммы начисленных налогов в налоговых
декларациях. Следовательно, положения пп. 1 п. 1 статьи 264 относятся к
налогам и сборам, которые обязана начислять организация, являющаяся
плательщиком того или иного налога (сбора) в соответствии с НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость
товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы,
определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов,
подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим
Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые
посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы
на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением
товарно-материальных ценностей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость
основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а
в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно,
- как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8
статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе
расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Поскольку иного порядка включения в расходы сумм налогов и сборов
главой 25 не установлено, суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров,
работ, услуг (в том числе основных средств) покупателям, у покупателя для
целей определения налоговой базы по налогу на прибыль либо подлежат
вычету, либо включаются в стоимость товаров (работ, услуг) в порядке,
установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ.
ВОПРОС 7. Организация осуществляет инвестирование собственных,
заемных, привлеченных средств в строительство дома. Для привлечения
средств организация заключает договоры на долевое участие в строительстве
с физическими и (или) юридическими лицами. При этом выполняет функции
заказчика - застройщика по строительству дома. Какие доходы (расходы)
учитываются застройщиком при определении налоговой базы по налогу на
прибыль?
ОТВЕТ. В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ (в
дальнейшем - НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и
других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в
настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в
этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим
Кодексом.
Понятие инвестора и застройщика приведено в Положении по
бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное
строительство" (ПБУ 2/94), утвержденном приказом Минфина РФ от 20.12.1994
N 167, а именно:
застройщик-инвестор, а также иные юридические и физические лица,
уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов
по капитальному строительству;
инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения
собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство
основных средств.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства
дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах
организации-застройщика, не учитываются в составе доходов при определении
налоговой базы по налогу на прибыль. Данные средства учитываются как
средства целевого финансирования.
Из данной нормы следует, что иные средства, получаемые
организацией-застройщиком, включаются в состав доходов при определении
налоговой базы по налогу на прибыль. Так, средства, получаемые на
возмещение затрат застройщика в связи с выполнением им функции контроля и
надзора за строительством (средства на содержание застройщика
(заказчика-застройщика) включаются в доходы застройщика
(заказчика-застройщика) для целей налогообложения прибыли. Соответственно,
расходами застройщика для целей налогообложения прибыли признаются затраты
застройщика, связанные с осуществлением функций контроля и надзора за
строительством, при соблюдении требований статьи 252 НК РФ, а также иных
требований к расходам, установленных 25 главой НК РФ.
В состав внереализационных доходов застройщика включаются суммы
штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств
на основании статьи 250, пункта 3, а также суммы превышения средств
дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на счетах застройщика в
течение срока реализации инвестиционного проекта (строительства), над
фактической стоимостью объекта строительства в случае, если эти суммы не
возвращаются дольщикам (инвесторам).
Кроме того, в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ в состав
внереализационных доходов включаются доходы в виде использованных не по
целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ,
услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том
числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых
поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В
отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению,
применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлена обязанность
налогоплательщика вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в
рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у
налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные
средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты получения.
Использование средств целевого финансирования в случае строительства
объекта по договору долевого участия в строительстве должно осуществляться
застройщиком на цели и в сроки, определенные сметой на строительство,
договорами с подрядчиками (генеральным подрядчиком), графиком
осуществления инвестиционного проекта, утвержденного участниками
строительства, иными документами в соответствии с условиями конкретных
договоров.
АИСС БКБ, www.orioncom.ru, tel (495) 783-5510